Altersvorsorge für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH- Pensionszusage über ein Versorgungskonto – kein Einschalten einer Versicherung- Kostenersparnis

Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (im folgenden GGF) sind von der Rentenversicherungspflicht befreit. Sie müssen für ihr Alter selbst vorsorgen. Im Folgenden soll aufgezeigt werden, wie ein GGF über ein Versorgungskonto ohne Einschalten einer teuren Versicherung eine kostengünstige Altersversorgung aufbauen kann.

1. Wer ist beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer?

Ein GGF ist eine natürliche Person, die in der GmbH eine beherrschende Gesellschafterstellung innehat. Diese ist dann gegeben, wenn mehr als 50 % des Kapitals gehalten werden.

2. Darf eine GmbH einem GGF eine betriebliche Altersversorgung zusagen?

Ja, eine GmbH darf einem GGF eine betriebliche Altersversorgung steuerunschädlich zusagen, sofern sie angemessen ist. Maßstab ist ein Fremdgeschäftsführervergleich. Es wird gefragt, ob ein Fremdgeschäftsführer eine solche Versorgung auch hätte erhalten können.Nach der Rechtsprechung des BFH und den Vorgaben der Finanzverwaltung muss eine Versorgungszusage an einen GGF die folgenden Voraussetzungen erfüllen, um steuerlich anerkannt zu werden: Rechtsanspruch, Gesellschafterbeschluss, Befreiung vom Selbskontrahierungsverbot, Finanzierbarkeit, Schriftform der Zusage, keine Überversorgung, Wartezeit 3-5 Jahre, Mindestzusagedauer 10 Jahre, frühestes Versorgungsalter 67 Jahre.

3.  Was kann ein GGF unternehmen, wenn er die persönlichen Voraussetzungen für eine betriebliche Altersversorgung nicht oder nicht mehr erfüllt?

Da ein GGF von der Rentenversicherungspflicht befreit ist, spart die GmbH den Arbeitgeberbeitrag zur GRV in Höhe von aktuell 9,3 % des Bruttogehalts bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze. Sofern der jährliche Beitrag nicht höher ist als 9,3 %, ist die Pensionszusage nach hier vertretener Meinung immer angemessen, denn für einen rentenversicherungspflichtigen Fremdgeschäftsführer hätte die GmbH ja diese Beiträge an die GRV abführen müssen.

Beispiel: Ein GGF verdient im Jahre 2024 60 000,00 €. Ein Jahresbeitrag von 9,3 % von 60 000 € = 5580 € ist stets angemessen.

Tipp: Lassen Sie genau prüfen, ob bei Ihnen die individuellen Voraussetzungen für eine steuerlich anerkannte Versorgungszusage vorliegen!

4. Welche Durchführungswege einer betrieblichen Altersversorgung gibt es in der Praxis für GGF?

Grundsätzlich kommen alle 5 Durchführungswege einer betrieblichen Altersversorgung für einen GGF in Frage. In der Praxis haben sich aber die rückgedeckte Unterstützungskasse und die Pensionszusage mit oder ohne Rückdeckung durchgesetzt.

5. Was ist eine rückgedeckte Unterstützungskasse?

Die GmbH schließt mit einer Gruppenunterstützungskasse, die von einer Versicherung vorgehalten wird, einen Altersvorsorgevertrag ab.  Die Unterstützungskasse schließt wiederum mit der Versicherung eine Rückdeckungsversicherung ab. Die betriebliche Altersversorgung wird über Beiträge der GmbH an die Unterstützungskasse finanziert. Die Unterstützungskasse leitet die Beiträge an die Versicherung weiter. Die rückgedeckte Unterstützungskasse hat keine Bilanzauswirkung.

6. Welche Nachteile hat eine rückgedeckte Unterstützungskasse?

Die Beiträge sind durch die GmbH als Betriebsausgaben steuerlich nur absetzbar, sofern sie gleich hoch sind oder steigen (§ 4 d Abs. 1 Nr. 1 c Satz 2 EStG), Ein Absenken der Beiträge ist nurmöglich, wenn die GmbH dafür sachliche Gründe hat, zB aufgrund einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage[1]. Schwankende Beiträge sind stets steuerschädlich.

Die Rückdeckung über eine Versicherung ist teuer und mindert die Rendite. Selbst bei einem sehr günstigen Anbieter ist mit einer Kostenquote von 1%pro Jahr zu rechnen: Bitte lesen Sie den Punkt 9: Wie teuer sind Versicherungen?

7. Was ist eine rückgedeckte Pensionszusage?

Bei einer rückgedecktenPensionszusage verspricht die GmbH dem GGF unmittelbar eine betriebliche Altersversorgung, zB eine Einmalzahlung in Höhe von 100 000 € oder eine monatliche Rente zB in Höhe von 1000 € bei Erreichen der Altersgrenze.  Die GmbH schließtzu diesem Zwecke mit einem Versicherer eine Rückdeckungsversicherung ab. Es müssen hierfür Rückstellungen sowohl in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz gebildet werden. Die Beitragszahlungen und die Zuführung zu den Rückstellungen sind gewinnmindernde Betriebsausgaben. Die Rückdeckungsversicherung wird mit ihrem Aktivwert gewinnerhöhend erfasst.

8. Welche Nachteile hat eine rückgedeckte Direktzusage?

Da die Rückdeckung bei einer Pensionszusage auf dem gleichen Versicherungsprodukt wie bei einer Unterstützungskasse basiert, ist auch hier eine Kostenquote von mindestens 1 % pro Jahr anzusetzen. Bitte lesen Sie den Punkt 9: Wie teuer sind Versicherungen?

9. Wie teuer sind Versicherungen?

Eine Marktübersicht 2024 hat ergeben, dass Versicherer, die eine betriebliche Altersversorgung anbieten, mit einer Kostenquote von 1-1,5 % pro Jahr operieren. Die Kostenquote gibt an, um wieviel Prozent sich die maximal denkbare Wertentwicklung der Versicherung durch die abzuziehenden Kosten des Versicherers (Abschluss- und Vertriebskosten, sonstige Kosten) reduziert.

Beispiel: Eine GmbH schließt für den GGF eine Rückdeckungsversicherung ab. Der Beitrag soll jährlich 10 000 €, der Zinssatz 3 % und die Kostenquote 1,25 % (=Mittelwert) betragen.

Man sieht: bei einer längeren Laufzeit des Vertrages ist der Wertverlust enorm.

10. Ist eine Rückdeckungsversicherung bei einer betrieblichen Altersversorgung für einen GGF gesetzlich vorgeschrieben?

Nein, es gibt keine Bestimmung, welche besagt, dass eine betriebliche Altersversorgung für einen GGF über eine Rückdeckungsversicherung abgewickelt werden muss. Das ist eine Schutzbehauptung der Versicherungswirtschaft, die natürlich Interesse daran hat, möglichst viele teure Rückdeckungsversicherungen zu verkaufen.

11. Gibt es für einen GGF eine kostengünstigere Alternative einer betrieblichen Altersversorgung ohne Rückdeckungsversicherung?

Ja, die gibt es, zB eine Pensionszusage über ein Versorgungskontoohne Einschalten einer Versicherung.

12. Was ist eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto?

Die GmbH erteilt dem GGF eine schriftliche Pensionszusage. In dieser Pensionszusage verpflichtet sich die GmbH, auf ein zu errichtendes VersorgungskontoBeiträge einzuzahlen. Das Kontoguthaben nebst Erträgen steht dem GGF bei Eintritt des Versorgungsfalles als betriebliche Altersversorgung zu. Eine Rückdeckungsversicherung ist nicht notwendig.

Tipp: Lassen Sie die Pensionszusage durch einen Fachmann ausarbeiten, um Fallstricke zu vermeiden!

13. Was ist ein Versorgungskonto?

Ein Versorgungskonto ist ein Geschäftskonto oder Sparkonto der GmbH bei einem Kreditinstitut. Anstelle eines Geschäftskontos kann es sich auch um ein Wertpapierdepot handeln.

14. Was ist die Rechtsgrundlage für eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto?

Bei einer Pensionszusage über ein Versorgungskonto handelt es sich um eine beitragsorientierte Leistungszusage im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG, denn es werden Beiträge über das Versorgungskonto in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umgewandelt.

15. Welche Einzahlungsvarianten auf das Versorgungskonto sind denkbar?

Als Einzahlungsvarianten sind Einmalzahlungen oder laufende Zahlungen denkbar. Im Gegensatz zu einer rückgedeckten Unterstützungskasse ist es bei einer Pensionszusage steuerlich auch zulässig, die Beitragszahlung auszusetzen, zu erhöhen oder wieder abzusenken. Die GmbH kann sich auch jährlich neu entscheiden, ob und in welcher Höhe sie einen Beitrag auf das Versorgungskonto einzahlt.

Beispiel: Der GGF ist im Jahre 2024 57 Jahre alt. Die GmbH zahlt 2024 einmalig 100 000 € auf das Versorgungskonto ein. Die Verzinsung sei 3%. Das Kontoguthaben beträgt im Alter 67 131 000 €, welches an den GGF ausgezahlt wird.

Beispiel: Der GGF ist im Jahre 2024 45 Jahre alt. Die GmbH verpflichtet sich, jährlich 10000 € auf ein Versorgungskonto einzuzahlen.  Die Verzinsung sei 3 %. Der GGF erhält aus dem Versorgungskonto im Alter 67 nach Abzug der Kapitalertragssteuer eine Summe von 302 089,41 €.

16. Wie sind die Einzahlungen auf das Versorgungskonto im Jahresabschluss zu behandeln?

Die GmbH muss für ihre Versorgungsverpflichtung Pensionsrückstellungen bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Rückstellungen sind aktuell mit einem Zinssatz von 1,89 % abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Rückstellungen sind zu passivieren, das jeweilige Kontoguthaben ist zu aktivieren. Die Differenz zwischen Kontoguthaben und Rückstellungen ist Eigenkapital. Die Zuführungen zu den Rückstellungen sind nicht identisch mit den Einzahlungsbeträgen auf das Versorgungskonto, aber insgesamt über die gesamte Laufzeit genau so hoch wie das Kontoguthaben.

Beispiel: Pensionszusage, Laufzeit 5 Jahre, jährliche Einzahlung 10 000,00 €, Zinssatz Versorgungskonto 3 %; Zinssatz Rückstellungen 1,89 %. Alle Werte in €.

Die Jahresabschlüsse 2024-2028 sehen wie folgt aus:

17. Gibt es eine Möglichkeit, die Rückstellungen aus dem Jahresabschluss auszulagern?

Ja, das ist gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2, 1. Hs. HGB möglich. Hierfür muss die GmbH lediglich das Versorgungskonto an den GGF verpfänden (siehe unter 19). Dadurch wird ein eigenes Planvermögen gebildet, das dem Zugriff der Gläubiger des Unternehmens entzogen ist. Es kommt zu einer Saldierung der Aktiva mit den Passiva und zu einer entsprechenden Bilanzverkürzung. Der Saldierungsvorgang ist nach § 285 Nr. 25 HGB im Anhang auszuweisen.

Beispiel HGB-Bilanz mit und ohne Auslagerung der Pensionsrückstellungen

18. Wie sind die Einzahlungen auf das Versorgungskonto in der Körperschaftssteuererklärung zu behandeln?

Das Versorgungskonto wird im Namen der GmbH geführt. Die Einzahlungen auf das Versorgungskonto sind lediglich eine Vermögensumschichtung innerhalb der GmbH und sind keine Betriebsausgaben der GmbH.

Nach § 6a EStG kann die GmbH aber für die Pensionsverpflichtung Rückstellungen bilden. Der Gesetzgeber schreibt für eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz einen Zinssatz von 6 % vor. Die jährliche Zuführung zu den Rückstellungen ist eine gewinnmindernde Betriebsausgabe. Die Zinsgewinne auf dem Versorgungskonto sind gewinnerhöhende Betriebseinnahmen. Der Saldo zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ist in der Regel negativ und verringert den zu versteuernder Gewinn der GmbH. Die gezahlte Kapitalertragssteuer wird von der Körperschaftssteuer abgezogen.

Beispiel: Pensionszusage, Laufzeit 5 Jahre, jährliche Einzahlung 10 000,00 €, Zinssatz Versorgungskonto 3 %; Zinssatz Rückstellungen 6,00 %.

In der Körperschaftssteuererklärung sind die Einzahlungen auf das Versorgungskonto und die Zinsgewinne wie folgt zu verbuchen: Alle Werte in €.

19. Wann wird das Kontoguthaben an den GGF ausgezahlt?

Das Kontoguthaben wird ausgezahlt, wenn der Versorgungsfall eingetreten ist. Als Versorgungsfälle sind grundsätzlich Alter, Invalidität oder Tod anerkannt.

Der GGF hat frühestens mit Erreichen des 67. Lebensjahres Anspruch auf eine Altersleistung. Eine Altersleistung vor dem 67. Lebensjahr zu versprechen ist steuerschädlich. Er hat Anspruch auf eine Invalidenleistung, wenn das Dienstverhältnis als GGF vor Erreichen 67. Lebensjahres endet, weil er den Beruf eines Geschäftsführers aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr ausüben kann. Der hinterlassene Ehegatte und die hinterlassenen Kinder, sofern für sie noch eine Kindergeldberechtigung besteht (§ 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 sowie Absatz 5 EStG) haben Anspruch auf eine Todesfallleistung, wenn das Dienstverhältnis durch Tod endet.

  19. Kann man das Versorgungskonto gegen Insolvenz der GmbH schützen?

Da GGF nicht als Arbeitnehmer oder arbeitnehmerähnliche Personen im Sinne des § 17 Abs. 1 BetrAVG gelten, gibt es keine Insolvenzsicherungspflicht durch den Pensionssicherungsverein nach §§ 7 ff. BetrAVG. Es ist aber ein vertraglicher Insolvenzschutz möglich, indem die GmbH das Versorgungskonto an den GGF bzw. im Falle seines Todes an seine Hinterbliebenen verpfändet und diese Verpfändung dem Kreditinstitut anzeigt. Die Rechtmäßigkeit der Verpfändung ist nicht von der Genehmigung des Kreditinstituts abhängig. Der BGH hat ein Verpfändungsmodell höchstrichterlich als vertragsrechtliches Mittel anerkannt (BGH DB 1997, 2113).

Tipp: Lassen Sie die Verpfändungsanzeige durch einen Fachmann ausarbeiten, um Fallstricke zu vermeiden!

Für die Verpfändung ist ein Gesellschafterbeschluss notwendig.

 Die Verpfändung hat auch den Vorteil, dass dann eine Auslagerung der Pensionsrückstellungen und eine Bilanzverkürzung möglich ist ( Siehe unter 17.) .

20. Kann durch eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto eine Überschuldung der GmbH eintreten?

Nein. Obige Berechnungsbeispiele zeigen, dass die Rückstellungen nie höher sein können als das Kontoguthaben und somit immer ausreichend Eigenkapital vorhanden ist.

21. Was geschieht, wenn der GGF vorzeitig als Geschäftsführer ausscheidet?

Hier ist es möglich, für den Fall des Ausscheidens des GGF aus den Diensten des Unternehmens eine vertragliche Unverfallbarkeit analog § 1b BetrAVG zu vereinbaren. In diesem Fall steht dem GGF das bis dahin aufgelaufene Versorgungsguthaben zuzüglich weiterer zukünftiger Erträge analog § 2 Abs. 6 BetrAVG zur Verfügung.

22. Was kann die GmbH machen, wenn sie in eine wirtschaftliche Notlage gerät?

In diesem Falle hat die GmbH das Recht, die Pensionszusage zu widerrufen. Dies ist durch Vereinbarung eines steuerunschädlichen Widerrufsvorbehalts möglich. Das Kapital kann aus dem Versorgungskonto wieder vollständig oder nur teilweise entnommen werden[2]. Die Rückstellungen sind gewinnerhöhend wieder aufzulösen.

23. Was geschieht, wenn die GmbH verkauft wird?

Im Fall eines Verkaufes der GmbH geht die Versorgungsverpflichtung und das Versorgungskonto auf den Erwerber über. Die Versorgungsverpflichtung stellt in diesem Falle kein Verkaufshindernis dar, da im Versorgungskonto genug Liquidität vorhanden ist, die Pensionsverpflichtung jederzeit zu erfüllen.

24. Welche Varianten gibt es bei Auszahlung des Versorgungskontos an den GGF ?

Als Varianten sind denkbar Einmalkapital, Ratenzahlung oder Verrentung.

Beispiel: Der GGF wird 67 Jahre alt. Auf dem Versorgungskonto sind 100 000 €. Das Versorgungskonto kann ausgezahlt werden als Einmalkapital in Höhe von 100 000 €, in 10 jährlichen Raten a 10 000 € oder als laufende monatliche Rente bis zum Tod des GGF in Höhe von rund 400-450 € monatlich (abhängig vom dann geltenden Zinssatz).

25. Wie ist die Auszahlung des Versorgungskontos durch den GGF zu versteuern?

Die Einzahlungen auf das Versorgungskonto während der Ansparphase stellen für den GGF noch keinen Lohnzufluss dar und sind nicht zu versteuern. Erst der Auszahlungsbetrag ist individuell zu versteuern und gegebenenfalls in der GKV zu verbeitragen. Bei Auszahlung des Einmalbetrages kommt die Fünftelungsregelung zur Anwendung (§ 34 EStG). Um der Steuerprogression zu entgehen, kann es ratsam sein, als Auszahlungsvariante eine Ratenzahlung zu wählen.

26. Was kostet eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto?

Eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto ist sehr viel kostengünstiger als eine Versicherungslösung. An Kosten entstehen lediglich Beratungskosten für die Ausarbeitung der Versorgungszusage (das sollte durch einen Profi geschehen), die Kontoführungsgebühren und die Kosten für die jährlichen versicherungsmathematischen Gutachten für die Ermittlung der Höhe der Rückstellung[3].

27. Ist eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto auch für Fremdgeschäftsführer oder sonstige Führungskräfte geeignet?

Ja, das ist der Fall. Obige Ausführungen gelten, von geringfügigen Abweichungen abgesehen, auch für Fremdgeschäftsführer oder sonstige Führungskräfte.

28. Was ist zu tun, um eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto zu errichten ?

Zunächst ist ein Gesellschafterbeschluss notwendig, eine Pensionszusage über ein Versorgungskonto zu errichten

Die Ausarbeitung der Pensionszusage sollte durch einen Fachmann erfolgen.

Die GmbH eröffnet bei einem Kreditinstitut ein Geschäftskonto oder ein Depot.

Die GmbH verpfändet das Kontoguthaben für den Fall der Insolvenz an den GGF. Hierfür ist ein Gesellschafterbeschluss notwendig. Die Ausarbeitung der Verpfändungsvereinbarung sollte durch einen Fachmann erfolgen.

Die GmbH zahlt die zugesagten Beträge auf das Versorgungskonto ein.

Es ist jährlich der Zinsgewinn des Versorgungskontos zu ermitteln bzw die Höhe der Zuführung zur Rückstellung Der Zinsgewinn sind in der jährlichen Körperschaftssteuererklärung als Betriebseinnahme bzw die Zuführung zu den Rückstellungen als Betriebsausgabe zu verbuchen.

Haben Sie Rückfragen ? Schreiben Sie mir eine Email:  ulrich.birk@uni-bamberg.de

[1] BMF v. 31.01.2002 - IV A 6 - S 2144 c - 9/01

[2] Ein Widerruf wegen wirtschaftlicher Notlage ist etwas anders als ein freiwilliger Verzicht durch den GGF. Ein Verzicht wäre mit steuerlichen Nachteilen verbunden, siehe BFH vom 23.06.2017 VI R 4/16

[3] Ein Rückstellungsrechner kann bei mir käuflich erworben werden